Tilintarkastuslain kokonaisuudistus voimaan 1.7.2007

Uudistuksen myötä tilintarkastuslainsäädäntö saadaan eurooppalaiselle tasolle ja näin vahvistetaan tilinpäätösten luotettavuutta sekä edistetään tilintarkastuksen laatua. Uudella lailla saatetaan voimaan keväällä 2006 annettu uusi tilintarkastusdirektiivi1 sekä komission suositukset tilintarkastajan riippumattomuudesta vuodelta 2002 ja tilintarkastuksen laadunvarmistuksesta vuodelta 2000. Uudistus korostaa ammattimaisen tilintarkastuksen merkitystä. Maallikkotilintarkastuksesta luovutaan yhteisöissä yhdistyksiä lukuun ottamatta. Tilintarkastajan tulee jatkossa olla hyväksytty tilintarkastaja. Toisaalta tilintarkastajan käyttövelvollisuutta supistetaan. Pienimmillä yhteisöillä ei jatkossa enää ole velvollisuutta valita tilintarkastajaa. Yhdistysten tilintarkastusvelvollisuus säilyy kuitenkin nykyisellään.

Uudistuksen taustaa

Kauppa- ja teollisuusministeriö asetti kesällä 2002 työryhmän selvittämään tilintarkastuslain muutostarpeita ja keinoja tilintarkastuksen kehittämiseen. Tilintarkastuslakityöryhmän tehtävänä oli uudistaa tilintarkastuslakia kansainvälistä kehitystä vastaavasti ottaen huomioon myös kotimaiset muutostarpeet. Toimeksiantonsa mukaisesti työryhmä selvitti komission tilintarkastajan riippumattomuutta ja tilintarkastuksen laadunvarmistusta koskevien suositusten kansallista täytäntöönpanoa. Mietinnössään (KTM 12/2003) työryhmä ehdottikin riippumattomuus- ja esteellisyyssääntelyn tarkentamista ja tilintarkastajan raportoinnin uudistamista kansainvälistä kehitystä vastaavasti. Lisäksi tilintarkastuslakityöryhmä ehdotti mm. lakisääteisen tilintarkastusvelvollisuuden poistamista pienimmiltä yhteisöiltä sekä maallikkotilintarkastuksen lakkauttamista.

Pian työryhmän työn valmistumisen jälkeen komissio antoi ehdotuksen uudeksi tilintarkastusdirektiiviksi keväällä 2004, joka vahvistettiin keväällä 2006. Uusi direktiivi on olennaisesti aikaisempaa direktiiviä laajempi ja edellytti tilintarkastuslain uudistamista myös muilta osin. Direktiivin taustalla on pitkäaikainen kehitystyö tilintarkastusta koskevien säännösten yhtenäistämiseksi EU:ssa, mutta sen antamiseen vaikuttivat myös Eurooppaa koskeneet tilinpäätösskandaalit.

Syksyllä 2006 annettu hallituksen esitys eduskunnalle tilintarkastuslaiksi ja siihen liittyväksi lainsäädännöksi (HE 194/2006) perustui tilintarkastuslakityöryhmän ehdotuksiin, mutta oli tätä selvästi laajempi sisältäen myös säännökset direktiivin voimaansaattamiseksi. Keskeisimpänä muutoksena voidaan mainita tilintarkastusvelvollisuuden määrittävien raja-arvojen laskeminen noin puoleen työryhmän ehdottamista raja-arvoista.

Eduskuntakäsittelyssä tilintarkastuslaki hyväksyttiin asiallisesti lähes hallituksen esitystä vastaavassa muodossa (TaVM 33/2006). Eduskunta päätti kuitenkin säilyttää yhdistysten tilintarkastuksen nykyisellään sekä pidentää maallikkotilintarkastuksen jatkumista koskevaa siirtymäaikaa. Eduskunta sisällytti vastaukseensa kuusi lausumaa mm. uudistuksen vaikutusten seuraamisesta sekä tilintarkastajatutkintojen kehittämisestä.

Uuden tilintarkastuslain keskeisimmät muutokset

Yleistä

Tilintarkastuslakiin tuli useita uusia säännöksiä ja monia aikaisempia säännöksiä täsmennettiin. Monet uusista säännöksistä ovat tähän asti tulleet sovellettaviksi osana hyvää tilintarkastustapaa eivätkä ne siten muuta merkittävästi nykyisiä käytäntöjä. Uudet velvoitteet lisäävät kuitenkin jonkin verran tilintarkastajan työmäärää, mikä nostanee tilintarkastajien palkkioita.

Kokonaisuudistuksen myötä myös lain rakennetta uudistettiin johdonmukaisemmaksi ja ymmärrettävämmäksi. Tilintarkastuslain uudistamisesta aiheutui muutoksia lisäksi 25 muuhun lakiin, mm. kirjanpitolakiin ja osakeyhtiölakiin.

Pienten yhteisöjen tilintarkastus

Pienimmillä yhteisöillä – yhdistyksiä lukuun ottamatta – ei enää ole lakisääteistä velvollisuutta valita tilintarkastajaa. Yhteisö voisi päättää olla valitsematta tilintarkastajaa, jos kahtena peräkkäisenä tilikautena enintään yksi seuraavista edellytyksistä on ylittynyt: taseen loppusumma 100 000 euroa, liikevaihto 200 000 euroa, palveluksessa keskimäärin kolme henkilöä. Myöskään asunto-osakeyhtiössä, jossa on alle 30 huoneistoa, tilintarkastajaa ei tarvitse valita, elleivät edellä mainitut raja-arvot ylity.

Samalla luovutaan maallikkotilintarkastuksesta, koska se ei enää täytä tilintarkastukselle asetettuja edellytyksiä. Tilintarkastajaksi voitaisiin jatkossa valita ainoastaan hyväksytty tilintarkastaja (KHT- tai HTM-tilintarkastaja tai -yhteisö). Maallikkotilintarkastajat voivat kuitenkin toimia vielä siirtymäajan eli niinä tilikausina, jotka päättyvät viimeistään 31.12.2011.

Yhdistysten tilintarkastus säilyy nykyisellään. Kaikkien yhdistysten on valittava tilintarkastaja, mutta yhdistyksen tilintarkastajana voi edelleen toimia maallikkotilintarkastaja.

Säätiössä on valittava vähintään yksi hyväksytty tilintarkastaja. Enää ei edellytetä kahden tilintarkastajan valintaa, mutta siirtymäajan päättymisen jälkeen säätiön tilintarkastajana voi toimia ainoastaan hyväksytty tilintarkastaja.

Lain voimaantulo ei itsessään vielä poista tilintarkastusvelvollisuutta. Voimaantulo edellyttää, että yhteisö, joka haluaa käyttää hyväkseen ehdotetun oikeuden olla valitsematta tilintarkastajaa, muuttaa yhtiöjärjestystään, yhtiösopimustaan tai sääntöjään poistamalla tilintarkastajaa koskevat määräykset.

Soveltamisala

Tilintarkastuslakia sovelletaan kirjanpitovelvollisen yhteisön tai säätiön tilintarkastuksen ohella myös muihin toimiin, jotka laissa tai asetuksessa säädetään tilintarkastajan tehtäväksi. Lisäksi lakia sovelletaan jatkossa myös toimeen, jonka perusteella tilintarkastaja antaa kirjallisen lausunnon viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön.

Tilintarkastuslakia sovelletaan edelleen rajoitetusti tilintarkastajan tässä ominaisuudessaan harjoittamaan muuhun toimintaan. Esimerkiksi riippumattomuussäännöksiä sekä vahingonkorvaus- ja rikosvastuuta ei sovelleta tällaiseen toimintaan. Tilintarkastajan on kuitenkin tällöinkin noudatettava mm. hyvää tilintarkastustapaa ja salassapitovelvollisuutta koskevia säännöksiä.

Raportointi

Tilintarkastuskertomuksen sisältö uudistuu. Tavoitteena on varmistua siitä, että tilintarkastuksen sisältö ja raportointi ovat mahdollisimman yhdenmukaisia kaikkialla Euroopassa.

Nimenomaiset lausunnot tilinpäätöksen vahvistamisesta, vastuuvapaudesta sekä voitonjaosta poistuvat. Näistä lausunnoista luopuminen ei kuitenkaan tarkoita tilintarkastajalta edellytettävän työn vähenemistä, vaan kyse on tilintarkastuskertomuksessa esitettävistä tiedoista. Vastaavat asiat tulevat arvioitavaksi muussa yhteydessä tilintarkastuskertomusta laadittaessa. Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, jos johto on rikkonut yhteisöä koskevaa lakia, yhtiöjärjestystä tai sääntöjä taikka syyllistynyt tekoon, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä kohtaan. Tilintarkastuskertomuksessa on lisäksi annettava tarpeelliset lisätiedot.

Kansainväliset tilintarkastusstandardit

Tilintarkastuksessa on jatkossa noudatettava Euroopan unionissa sovellettaviksi hyväksyttyjä kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja. Nykyisin hyvän tilintarkastustavan noudattamisvelvollisuus on ollut keskeisin tilintarkastuksen suorittamista määrittävä säännös ja kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamista on arvioitu osana hyvää tilintarkastustapaa. Siten uusi säännös tiukentaa standardien noudattamisvelvollisuutta nykyisestä.

Riippumattomuus

Riippumattomuussääntelyssä säilyy nykyisenlainen kahtiajako riippumattomuuteen ja esteellisyyteen. Tilintarkastajan on oltava riippumaton ja järjestettävä toimintansa riippumattomuuden turvaavalla tavalla. Jos edellytykset riippumattomaan tilintarkastukseen puuttuvat, on kieltäydyttävä tai luovuttava tehtävästä. Kieltäytymistä tai luopumista ei kuitenkaan edellytetä, jos riippumattomuutta uhkaavat tekijät kokonaisuutena arvioiden ovat merkityksettömiä tai on ryhdytty riippumattomuutta turvaaviin toimenpiteisiin. Tällaisia toimenpiteitä ovat erilaiset kiellot, rajoitukset ja menettelytavat (esimerkiksi tilintarkastaja ei osallistu toimeksiantoa koskevaan merkittävään päätöksentekoon). Laissa säädetään esimerkkitilanteista, jolloin tilintarkastajan on ainakin ryhdyttävä tällaisiin toimenpiteisiin.

Myös esteellisyysperusteita tarkennetaan, nyt omistuskin on esteellisyysperuste. Tilintarkastaja ei enää saa toimia tilintarkastajana voittoa tavoittelevassa yhteisössä, jonka osakkeeseen tai osuuteen hänellä on omistus- tai muu oikeus. Kyseessä on totaalikielto, yhdenkin osakkeen omistus saa aikaan esteellisyyden. Poikkeuksena ovat sellaiset välttämättömyyspalveluja tarjoavat yhteisöt, joissa jäsenyys on edellytyksenä palvelun käyttämiselle (esim. sähköosuuskunnat).

Tilintarkastajan oman toiminnan ohella myös tilintarkastajan lähisukulaisten tai mm. tilintarkastajan työnantajana olevan tilintarkastusyhteisön toiminta saattaa vaarantaa riippumattomuuden siinä määrin, ettei tilintarkastaja voi toimia tehtävässään.

Myöskään tilintarkastuspalkkio ei saa määräytyä tavalla, joka voi vaarantaa tilintarkastajan riippumattomuuden. Palkkio ei siten saisi määräytyä kokonaan tai osittain tarkastettavalle yhteisölle tai säätiölle tarjottavien oheispalvelujen perusteella. Palkkio ei myöskään saisi olla ehdollinen eli riippua esimerkiksi toimeksiannon edistymisestä tai tarkastettavan yhteisön tuloksesta.

Laadunvarmistus

Tilintarkastuslakiin on otettu uudet säännökset laadunvarmistuksesta. Tähän asti laadunvarmistusta on arvioitu osana hyvää tilintarkastustapaa. Tilintarkastajan on huolehdittava tilintarkastustyönsä laadusta ja osallistuttava tilintarkastajia valvovien Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan ja kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnan tekemään laaduntarkastukseen. Lakiin on kirjattu myös valvontaelinten velvollisuus valvoa laadunvarmistusta ja määrätä tilintarkastaja kuuden vuoden välein laaduntarkastukseen.

Julkisen kaupankäynnin kohteena olevien yhtiöiden tilintarkastusta koskevat lisävaatimukset

Ns. yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajia koskevat tiukennetut vaatimukset. Näitä lisävaatimuksia sovelletaan paitsi julkisen kaupankäynnin kohteena olevien yhtiöiden myös luotto- ja vakuutuslaitosten tilintarkastukseen.

Keskeisin tällainen erityissäännös on ns. rotaatio. Tilintarkastajaksi valittu luonnollinen henkilö tai tilintarkastusyhteisön päävastuullinen tilintarkastaja saisi toimia tilintarkastajana enintään seitsemänä peräkkäisenä vuotena, minkä jälkeen hänet saadaan valita uudelleen vasta kahden vuoden kuluttua. Säännös ei edellytä tilintarkastusyhteisön vaihtamista. Tilintarkastajan tulisi lisäksi vuosittain vahvistaa hallitukselle riippumattomuutensa sekä ilmoittaa sille suorittamistaan tilintarkastuksen oheispalveluista. Tilintarkastusyhteisön on myös vuosittain julkistettava tietoja hallinnostaan ja toiminnastaan.

Tilintarkastusyhteisö olisi jatkossa esteellinen tilintarkastajaksi, jos sen palveluksessa ollut, julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajaksi tai päävastuulliseksi tilintarkastajaksi valittu henkilö on siirtynyt ylimmän johdon tehtäviin kyseiseen yhteisöön ja siirtymisestä on kulunut alle kaksi vuotta.

Tällaisen yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastajan on lisäksi osallistuttava laaduntarkastuksiin muita useammin, kolmen vuoden välein.

Kuntayhteisöjen ja -säätiöiden tilintarkastus

Julkishallinnon ja -talouden tilintarkastaja (JHTT-tilintarkastaja) voidaan valita tilintarkastajaksi KHT- ja HTM-tilintarkastajan lisäksi sellaisessa yhteisössä ja säätiössä, jossa kunnilla tai kuntayhtymillä on määräysvalta. Nykyisin JHTT-tilintarkastaja on vastaavissa tilanteissa voitu valita HTM-tilintarkastajan sijasta.

Tilintarkastajien hyväksyminen ja valvonta

Uusi laki kasvattaa mahdollisuuksia tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen rajat ylittävään toimintaan mm. lieventämällä tilintarkastusyhteisöjen omistusta koskevia säännöksiä sekä helpottamalla ETA-valtiossa hyväksyttyjen tilintarkastajien vastavuoroista tunnustamista. Uusi laki luo myös perustan valvontaviranomaisten väliselle kansainväliselle yhteistyölle.

Tilintarkastajan hyväksymisvaatimuksia ei lakiuudistuksessa juuri muutettu. Vaatimusten tarkempi sisältö määritetään kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksilla, joita uudistetaan lähiaikoina.

Vieläkö on muutoksia luvassa?

Pienten yhteisöjen tilintarkastukseen liittyen esillä on ollut maallikoiden tekemä tarkastustyö etenkin asunto-osakeyhtiöissä ja yhdistyksissä. Jo voimassa olevan lainsäädännön perusteella on mahdollista valita maallikko tekemään muunlaista tarkastusta kuin tilintarkastusta. Tarve tällaista tarkastusta koskevalle sääntelylle arvioidaan oikeusministeriössä käynnissä olevan asunto-osakeyhtiö- ja yhdistyslain uudistamistyön yhteydessä.

Tilintarkastuslain kokonaisuudistuksen yhteydessä tilintarkastajan vastuuta uudistettiin ainoastaan tarkentamalla rikosvastuuta koskevia säännöksiä mm. nostamalla tilintarkastusrikoksen rangaistusmaksimia vuodesta kahteen vuoteen. Vahingonkorvaussäännöstä sen sijaan ei muutettu. Kauppa- ja teollisuusministeriö on teettänyt selvityksen tilintarkastajan vahingonkorvausvastuun kehitystarpeista (KTM Julkaisuja 39/2006), ja tilintarkastajan vastuun uudistamisesta keskustellaan vilkkaasti EU:ssa.

Tietolaatikko

Tilintarkastaja voidaan jättää valitsematta yhteisössä, jossa kahtena peräkkäisenä tilikautena enintään yksi seuraavista edellytyksistä on ylittynyt:
1) taseen loppusumma 100 000 euroa,
2) liikevaihto 200 000 euroa,
3) palveluksessa keskimäärin kolme henkilöä.

Tilintarkastajaa ei tarvitse valita myöskään asunto-osakeyhtiössä, jossa on alle 30 huoneistoa, elleivät edellä mainitut raja-arvot ylity.
Säätiössä on valittava vähintään yksi hyväksytty tilintarkastaja.
Yhdistyksessä on valittava vähintään yksi tilintarkastaja, joka voi olla ns. maallikkotilintarkastaja.