Uudistuksen tarve; kansainväliset tilinpäätösstandardit
Tuloverotuksen kohteena on yrityksen nettovoitto, ja myös tilinpäätöksen tehtäviin kuuluu voiton määrittäminen. Sekä yritysverotuksen että kirjanpidon säännöstöt ovat siten tuloslaskentanormistoja, joissa sääntelyn kohteena on sama taloudellinen ilmiö. Suomi kuuluu niihin maihin, joissa verotuksen ja kirjanpidon suhde on ollut kiinteä, ja useiden tuloslaskennan erien käsittely verotuksessa on nimenomaisella säännöksellä sidottu kirjanpitoon.
Kansainvälisten tilinpäätösstandardien (International Financial Reporting Standards/ aik. International Accounting Standards) tuleminen osaksi Suomen oikeusjärjestystä on luonut uuden tilanteen, jossa verotuksen ja kirjanpidon suhdetta koskeva asetelma on olennaisesti muuttunut. Pörssissä listattujen yhtiöiden on laadittava konsernitilinpäätöksensä vuonna 2005 tai sen jälkeen alkaneilta tilikausilta kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti. Kun verotus pohjautuu kunkin osakeyhtiön erillistilinpäätökseen eikä konsernitilinpäätökseen, välitön muutostarve ei johdu niinkään tästä EU-asetuksen pakottavasta sääntelystä, vaan siitä, että Suomi omaksui sisäisessä lainsäädännössään ns. ei estettä ei pakkoa -periaatteen. Kaikilla yrityksillä, joilla on hyväksytty tilintarkastaja, on mahdollisuus laatia sekä tilinpäätös että konsernitilinpäätös IFRS-standardien mukaisesti.
Perusjännite elinkeinoverolain mukaisen tuloslaskennan ja IFRS-tuloslaskennan välille syntyy jo periaatteellisesta erilinjaisuudesta. EVL:n taustalla on meno tulo -teoria. Sen mukaan yritys on talousyksikkö, joka ostaa markkinoilta tuotannontekijöitä (menot), yhdistää ne tuotantoprosessissa ja myy markkinoille suoritteet, tavarat ja palvelut, saaden niistä tuloja. Tulos on tulojen ja menojen erotus. Tähän hahmotukseen sopii – kun myös velkojen suojaa palveleva varovaisuuden periaate otetaan huomioon – hyvin realisointiperiaate, jonka mukaan realisoitumattomat arvonnousut eivät ole tuloa.
IFRS-standardien taustalla on taseteoreettinen näkemys. Yritys on omistajille kuuluva varallisuusmassa, jonka tuottamaa tulosta ilmentää nettovarallisuuden muutos vuoden lopun ja alun välillä. Kun tarkoituksena on tuottaa kansainvälisesti vertailukelpoista tilinpäätösinformaatiota, on ymmärrettävä, että järjestelmä antaa tilaa mm, varojen käypään arvoon arvostamiselle.
Yritysverotuksen kehittämistyöryhmä
Valtiovarainministeriön asettaman yritysverotuksen kehittämistyöryhmä 2005:n tuli erityisesti tarkastella verotuksen ja kirjanpidon suhdetta, verotuksen poistojärjestelmään kohdistuvia muutospaineita, realisoitumattomien arvonnousujen ja -alenemisien kohtelua verotuksessa sekä erilaisten varojenjakotapojen verokohtelua. Työryhmän puheenjohtajana toimi ylijohtaja Lasse Arvela. Työryhmä luovutti 16.3.2006 muistionsa Verotus, tilinpäätös ja yhtiöoikeus (230 s., VM 4/2996, www.vm.fi/julkaisusarjat).
Työryhmä esittää muutoksia lainsäädäntöön siinä tarkoituksessa, etteivät verosäännökset ole tosiasiallisena esteenä sille, että yritys laatii tilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti. Toisaalta työryhmä on kiinnittänyt huomiota veropohjan turvaamiseen, johon kuuluu sen varmistaminen, että jaetun voiton verotus toteutuu osakeyhtiön tasolla.
Realisoitumattomat arvonnousut
Realisoitumattomia arvonnousuja syntyy IFRS-tilinpäätöksissä rahoitusinstrumenttien, sijoituskiinteistöjen ja biologisten hyödykkeiden (esim. metsä) käypään arvoon arvostamisesta sekä aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden uudelleenarvostamisesta. Työryhmä katsoo, ettei realisoitumattomia arvonnousuja tulisi pääsäännön mukaan käsitellä veronalaisena tulona. Sääntely vastaa tuloverotuksen pohjana vanhastaan olevaa realisointiperiaatetta, ja tällainen kohtelu on samalla tarkoituksenmukaista varovaisuuden näkökulmasta ja ajatellen yrityksen likviditeettiä, vaikka arvonnousut realisoitumattomina tulosvaikutteisesti tai suoraan omaan pääomaan kirjattuina lisäävät – ilman sulkusäännöstä – voitonjakomahdollisuuksia.
Sulkusäännös osakeyhtiölakiin
Kun veropohjaa ei turvata käsittelemällä realisoitumattomia arvonnousuja veronalaisena tulona, on verottamattomien varojen jakaminen osakeyhtiöstä perusteltua estää muulla tavoin. Työryhmä tarkasteli mahdollisuuksia toteuttaa tavoite verottamattomasta voitosta tapahtuvaan osingonjakoon kohdistuvalla täydennysverolla, mutta päätyi muun muassa euroopppavero-oikeudellisista syistä torjuvalle kannalle.
Työryhmä ehdottaa, ettei realisoitumattomista arvonnousuista muodostuneiden verottamattomien voittojen jakamista sallita. Varojen jakamista rajoitettaisiin yhtiöoikeudellisilla säännöksillä. IFRS-tilinpäätökseen merkitään verotuksen ja kirjanpidon välisistä jaksotuseroista johtuvat laskennalliset verovelat. Työryhmän käsityksen mukaan verottamattomien varojen jakaminen tulisi estää kokonaan eikä riittävää ole varojenjaon estäminen vain laskennallisen verovelan osalta.
Verotuksen poistojärjestelmä
IFRS-tilinpäätöksessä ei voida käyttää sen kaltaista poistojärjestelmää, jota nyt sovelletaan verotuksessa ja johon liittyy olennaisena osana kirjanpitosidonnaisuus. Nykyinen veropoistojärjestelmä luotiin aikana, jolloin poistoja käytettiin tuloksentasauskeinona ja investointikannustimena. Nykyjärjestelmä sallii pitkäikäisen hyödykkeen hankintamenon vähentämisen voimakkaan etupainotteisesti, eikä tämä vastaa nykyistä veropoliittista linjaa, jota leimaa laaja veropohja ja matala verokanta. Myös kansainväliseen verokilpailuun vastataan tehokkaimmin verokannan avulla.
Nykyinen järjestelmä on edullinen pääomavaltaisilla toimialoilla, kun sen sijaan korkeaan osaamiseen investoivat toimialat ja työvaltaiset alat eivät hyödy nykyisistä poistokannustimista. Poistojärjestelmä kohtelee eri toimialoilla toimivia yrityksiä epäneutraalisti. Lisäksi verotuksen ja kirjanpidon erilaisten poistojärjestelmien seuraaminen on käytännössä hankalaa.
Työryhmä ehdottaa, että verotuksen irtaimen käyttöomaisuuden poistojärjestelmä uudistettaisiin vastaamaan kirjanpidon suunnitelman mukaisia poistoja. Menojäännösjärjestelmästä luovuttaisiin. Käyttöomaisuushyödykkeille säädettäisiin myös enimmäispoistoprosentit, jotka kuitenkin asetettaisiin siten, että taloudellisen käyttöiän perusteella tehtävät suunnitelman mukaiset poistot olisivat aina vähennettävissä. Yritys tekisi verotuspoistoja koskevan vaatimuksen kirjanpidon poistojen muodossa, joten poistojen käsittely verotuksessa merkittävästi yksinkertaistuisi. Mahdollisuuksia yksinkertaistaa suunnitelman mukaisten poistojen käsittelyä pienten yritysten kirjanpidossa tulisi selvittää kirjanpitonormiston kehittämisen yhteydessä.
Verotus ja osakeyhtiölaki
Hallituksen esityksessä uudeksi osakeyhtiölaiksi (HE 109/2005 vp) muutetaan monilta kohdilta osakeyhtiön varojenjakoa koskevaa sääntelyä. Työryhmän muistiossa tarkastellaan eri tyyppisten varojenjakomuotojen verokohtelua ja tällöin se on joutunut pohtimaan valintaa osinkoveromallin ja luovutusvoittoveromallin välillä.
Työryhmä ehdottaa, että osingonjaon lisäksi verotuksessa pidettäisiin osinkona osakeyhtiölakiehdotuksessa tarkoitettua varojenjakoa sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta. Osakepääoman alentaminen ja omien osakkeiden hankkiminen verotettaisiin osakkaalla nykyiseen tapaan luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaan. Samoin meneteltäisiin nyt voimassa olevan osakeyhtiölain mukaisten ylikurssirahaston ja vararahaston palauttamisen osalta. Omien osakkeiden luovuttamisesta saatu voitto ei enää olisi yhtiölle veronalaista tuloa.
Voimaantulo
Muistiossa on edellä mainittujen lisäksi lukuisia muita lainsäädännön muutosehdotuksia. Muutosten laajuudesta johtuen ehdotusten voimaantuloa joudutaan työryhmän käsityksen mukaan porrastamaan. Voimaan saattaminen tulisi aloittaa vuoden 2007 alusta. Uusi poistojärjestelmä ehdotetaan saatettavaksi voimaan vuonna 2008 ja sitä sovellettaisiin ensimmäisen kerran kyseisenä vuonna käyttöönotettuihin hyödykkeisiin. Ennen lainmuutosta hankitut koneet ja laitteet saataisiin poistaa menojäännösjärjestelmän mukaan. Näin yrityksille ja verohallinnolle turvattaisiin riittävä siirtymäaika.
Lopuksi
Toteutuessaan työryhmän ehdotukset toisivat huomattavia muutoksia yritysveronormistoon, erityisesti elinkeinoverolakiin. Työryhmä ei ole ottanut kantaa koko lain uudelleen kirjoittamisen tarpeeseen. Tämä tarve alkaa olla ilmeinen, sillä elinkeinoverolain terminologia on jäänyt elämään omaa elämäänsä ilman luontevaa kytkentää kansallisen kirjanpitolain ja kansainvälisten tilinpäätösstandardien käsitteistöön.
Yritysverotus näyttää monimutkaistuvan. Laihaa lohtua antaa se, että normisto on kirjanpidon puolella vielä paljon mutkikkaampaa kuin verotuksessa. Käsittäähän IFRS-standardien suomennos noin 2 400 sivua. Monimutkaistuvassa talouden maailmassa näyttää olevan ylivoimaista määritellä yrityksen voitto yksinkertaisella tavalla.
Kirjoittaja on finanssioikeuden professori Helsingin yliopistossa. Hän oli jäsen yritysverotuksen kehittämistyöryhmä 2005:ssä.
